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Prof. Michael Elicker, Staatsrechtler

Steuerharmonisierung in der EU
- Ende der Reformfähigkeit

Der geradezu anheimelnde Begriff einer europäischen "Harmonisierung" scheint den Frieden auf Erden zu verheißen. In Wahrheit bedeutet sie aber die Errichtung eines Kartells der Regierenden und die Ausschaltung des Wettbewerbs zwischen verschiedenen Lösungsansätzen. Die Steuerharmonisierung verhindert innerhalb der von der Harmonisierung umfassten Territorien, dass ein Steuermodell einem Wettbewerb der Systeme ausgesetzt wird und sich darin bewähren muss. Zweifel müssen erlaubt sein, ob eine solche Maßnahme sich volkswirtschaftlich vorteilhaft auswirkte. Was steckt dann dahinter, dass sich einzelne Staaten der Europäischen Union für Harmonisierungen und damit für eine Ausschaltung des Wettbewerbs im Bereich der Unternehmensbesteuerung stark machen? Und was würde passieren, wenn sie damit Erfolg hätten?

Ganz besonders die Hochsteuerstaaten Deutschland und Frankreich setzen sich immer stärker für die Harmonisierung der direkten Steuern in Europa ein. Die EU-Kommission hat sich vor nunmehr fast zehn Jahren von ihrer zuvor verfolgten Strategie eines "Wettbewerbs der mitgliedstaatlichen Steuersysteme" verabschiedet und ist zu einer Strategie der "Koordinierung der mitgliedstaatlichen Steuersysteme" übergegangen.

I. Offizielle und inoffizielle Motive für die Forderung nach "Harmonisierung"

Grundlegend ist es in diesem Zusammenhang, die Motive zu überprüfen, die nationale Regierungen und die Kommission dazu führen, sich gegen den Steuerwettbewerb und für die Steuerharmonisierung ins Zeug zu legen.

Interesse grenzüberschreitend tätiger Unternehmen

Die Regierungen der Hochsteuerländer äußern einige Begründungen für die Harmonisierungsbestrebungen öffentlich. Zu diesen Begründungsansätzen gehört das Interesse der Unternehmen selbst, das Interesse derjenigen Unternehmen, die in mehreren Staaten tätig sind und durch die unterschiedlichen Steuersysteme gesteigerte administrative Kosten haben. Diese Kosten sind zwar nicht von der Hand zu weisen, aber sie sind doch überschaubar. Schon rein quantitativ wird das nicht die entscheidende Erwägung sein können. Konkrete Harmonisierungsvorschläge wie im deutsch-französischen Weißbuch bringen den Unternehmen überdies keinerlei administrative Einsparungen, da die für die steuerliche Compliance entscheidenden Einzelvorschriften rein national und nach bisherigem Muster bestehen bleiben würden.

Gedanke des "Level Playing Field"

Von der Tragweite des Arguments her wiegt schwerer der Gedanke des "Level Playing Field", oder des "ebenen Spielfeldes": Es wird behauptet, der Wettbewerb zwischen den Unternehmen, gerade in einem Binnenmarkt, sei fairer, wenn alle Unternehmen auch unter den gleichen steuerlichen Bedingungen wirtschafteten. Aber: Diese Sichtweise betrachtet nur eine Seite der Medaille: Auch z.B. ein hervorragendes Bildungs- und Ausbildungssystem und eine überlegene Infrastruktur in einem bestimmten Land begründen relative Wettbewerbsvorteile. Es kommt also in Wahrheit auf die Fähigkeit der Politiker an, ein gutes Verhältnis zwischen der Belastung der Bürger und nachfragegerechten – unter Umständen nationenspezifischen – Staatsleistungen herzustellen. In diesem Sinn ist der Steuerwettbewerb immer notwendig auch ein Leistungswettbewerb. Im Wettbewerb stehen aus Sicht der Unternehmer immer komplexe Steuer-Leistungs-Pakete und nicht nur die Besteuerung als isolierte Einzelkomponente.

These des "Race to the Bottom"

Das wohl gerade in jüngerer Zeit am häufigsten verwendete Argument liegt in der These eines "Race to the Bottom": Der Standortwettbewerb soll danach zu einem Unterbietungswettbewerb führen, der die Finanzierung des Wohlfahrtsstaates in Gefahr bringt. Wieso ist das Thema gerade jetzt so aktuell? Es ist wohl das Zusammentreffen dessen, was man als Globalisierung bezeichnet, mit der Grundfreiheiten-Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes zu den direkten Steuern. Bisher hatte man versucht, den Steuerwettbewerb durch Beschränkungen der Faktormobilität zu unterbinden, etwa durch außensteuerliche Spezialregelungen.

Jedenfalls im EU-Raum konnten und können diese Versuche, die Faktormobilität zu behindern, nicht aufrechterhalten werden, das heißt: Der Wettbewerbsdruck muss angestiegen sein. Im Zusammenwirken mit einer Politik niedriger Unternehmenssteuern durch bisherige Mitglieder der Europäischen Union wie Irland und Neumitglieder vor allem in Ost-Mittel-Europa müsste das nach der Logik der Race-to-the-Bottom-Theorie dazu geführt haben, dass die bisher hochbesteuernden Wohlfahrtsstaaten zu einer Steuersenkungspolitik übergegangen und dadurch in Finanznot geraten sein müssten.

Soweit die Theorie. Aber stimmt das auch? Ist die Sozialstaatlichkeit im bisherigen Steuerwettbewerb abgebröckelt? Die tatsächlichen Zahlen verraten etwas anderes: In Wahrheit ist das Sozialbudget seit Jahrzehnten kontinuierlich angestiegen, auch in seinem Anteil am Gesamtbudget. Die Sozialleistungsquote in Deutschland beträgt jetzt über ein Drittel des Sozialprodukts und ist so hoch wie nie zuvor. Es kann also keine Rede davon sein, dass der Wohlfahrtsstaat zurechtgestutzt worden wäre.

Wie ist es nun mit der etwas verfeinerten Variante des "Race to the bottom"-Argumentes, nämlich der Befürchtung, dass im Gesamtgefüge der Steuern mobile Faktoren, insbesondere Unternehmen und Kapital entlastet werden und immobile Faktoren wie Arbeit stärker belastet werden? In der Tat hat man in Deutschland seit einiger Zeit versucht, den Steuerstandort durch Maßnahmen im Wettbewerb zu positionieren, denen "Signalwirkung" zukommen soll. Paradebeispiel ist die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes.

Die Tarifabsenkungen wurden aber in jeder Runde "gegenfinanziert", fatalerweise auch durch den Ansatz von z.T. sogar fiktivem Einkommen in der Bemessungsgrundlage. Auch in den anderen Hochsteuerländern gingen Tarifsenkungen mit oft unsystematischen Verbreiterungen der Bemessungsgrundlagen einher. Die effektive durchschnittliche Steuerbelastung der Investitionen ist dabei relativ stabil geblieben.

Sowohl in der OECD insgesamt als auch in der europäischen Gruppe sind die von den Unternehmen eingehobenen Steuern über die vergangenen Jahrzehnte schneller gewachsen als die gesamtwirtschaftliche Leistung. In Europa ist der Anteil des Aufkommens der Unternehmenssteuern am Bruttoinlandsprodukt seit Anfang der 1970ger Jahre um fast 80% gestiegen. Der Anteil der Unternehmenssteuern am Gesamtsteueraufkommen hat in Europa gerade zwischen 1970 und 2000 um ca. 40% zugenommen. Danach war diese Quote kurzzeitig etwas gesunken; ab etwa 2004 haben wir aber wieder ein schnelleres Wachstum bei den Unternehmenssteuern. Von einem "race to the bottom" bei den Unternehmenssteuern kann also überhaupt keine Rede sein.

Interesse am Machterhalt

Es gibt noch eine Erklärung für das Interesse der Regierungen von Hochsteuerstaaten an der Unterbindung des Steuerwettbewerbs. Von den Regierungen selbst wird diese freilich nie öffentlich angesprochen: Es ist das ganz profane Eigeninteresse von politischen Oligarchien am Machterhalt und an einem möglichst ungestörten und kontrollfreien Agieren. Insbesondere Brennan und Buchanan haben herausgestellt, dass Steuerwettbewerb zu einer Begrenzung der Steuergewalt, der Höhe der Steuern und damit zu einer grundsätzlich gesunden Beschränkung der Macht der Politiker führt. Auch insofern kann der Wettbewerb als das "genialste Entmachtungsinstrument" (Franz Böhm) bezeichnet werden.

Institutioneller Steuerwettbewerb bedeutet, dass Staaten durch das Angebot von unterschiedlich ausgestalteten Steuer-Leistungs-Paketen konkurrieren. Den Steuerbürgern ist dadurch die Möglichkeit zu Abwanderung und Widerspruch gegeben – schlagwortartig vielleicht besser bekannt als "exit and voice": Die Unternehmer wählen in der Tendenz den Standort aus, der nach ihrer Auffassung das für sie beste Verhältnis zwischen staatlichen Leistungen und Steuern bietet. Es ist diese im Prinzip ständig eröffnete Möglichkeit der Abwanderung, die eine permanente Kontrolle an die Regierenden heranträgt. Die Wahlen finden ja nur in längeren Abständen statt mit vergleichsweise vagen, unverbindlichen Wahlaussagen.

Die Möglichkeit von "exit and voice" und die damit verbundene Kontrolle der Regierungspolitik auch zwischen den Wahlen, würden ausgeschaltet, wenn es gelänge, ein "Harmonisierungskartell" durchzusetzen. Die Regierenden könnten mit der Sicherheit des Monopolisten ein ruhiges Leben genießen.

Verwischung der Verantwortlichkeiten

Die Sache hat auch einen das Demokratieprinzip betreffenden Aspekt: Die Regierung könnte sich nämlich durch die Steuerharmonisierung in einem nichtunerheblichen Ausmaß der unmittelbaren Kontrolle durch das Parlament und der Kontrolle durch das Wahlvolk entziehen: Steuererhöhungen wären künftig etwa auf die europäische Ebene als übergeordnete politische Ebene verlagert. Das Zustandekommen der Gemeinschaftsentscheidungen auf dieser übergeordneten Ebene ist für die Wähler wenig transparent. So können die Regierenden der einzelnen Mitgliedstaaten ihren Wählern gegenüber die Verantwortung für unpopuläre Maßnahmen verschleiern. Für spätere Regierungen genügt dann der Hinweis, dass man gar keine Handhabe besitze, weil eine Regelung europarechtlich vorgegeben sei.

II. Gute Gründe für den Steuerwettbewerb

Diese zuletzt genannten – "inoffiziellen" – Motive, aus denen Regierungen eine Steuerharmonisierung anstreben, sind offensichtlich schon gute Gründe dafür, den Steuerwettbewerb zu verteidigen. Aber von diesem Ausgangspunkt aus lässt sich die segensreiche Wirkung des Steuerwettbewerbs in verschiedener Hinsicht noch deutlicher zeigen:

Der "Fall" Müller: Exit and voice zeigen Wirkung

Ein Beispiel ist der sehr prominente Fall eines Herstellers von Molkereiprodukten, des Herrn Müller aus Aretsried. Als Herr Müller in die Schweiz zog, ging es um Folgendes: Wenn Herr Müller und seine voraussichtlichen Erben ihren Wohnsitz in Deutschland beibehalten hätten, wäre im Fall des Todes von Müller deutsche Erbschaftsteuer auf das in Großbritannien belegene Betriebsvermögen der Firma angefallen. Großbritannien hatte zu diesem Zeitpunkt schon keine Erbschaftsteuer mehr auf Betriebsvermögen und die deutsche Steuer wäre auch nicht durch ein Erbschaftsteuer-Abkommen gemildert worden. Herr Müller sagte zu Recht, dass sein Tod unter diesen Umständen den Konzern zurückwerfen würde, seine Nachfolger müssten sich für die Steuer verschulden und Investitionen streichen.

Der damalige Finanzminister Eichel hat im deutschen Fernsehen zu bester Sendezeit mit Herrn Müller über den Fall diskutiert und hat dabei im Grunde nur ein Argument angeführt, das er ständig wiederholte: Herr Müller, Sie nutzen doch auch die deutsche Infrastruktur und fahren über die deutschen Straßen. Meinen Sie nicht, dass Sie dann auch in Deutschland Steuern zahlen sollten? Das war natürlich kein besonders überzeugendes Argument – ging es doch ausschließlich um britische Betriebe von Herrn Müller. Hinsichtlich des in Deutschland belegenen Betriebsvermögens hätte er der Steuerpflicht auch durch Wegzug aus dem Gebiet der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht ohnehin nicht entkommen können. Und natürlich steht die persönliche Infrastrukturnutzung des Herrn Müller, steht sein Gebrauch der deutschen Straßen in keinem Verhältnis zu der Millionensteuer, die der deutsche Fiskus für das britische Betriebsvermögen erhoben hätte. Das deutsche Steuer-Leistungs-Paket war insofern also aus der Sicht von Herrn Müller unannehmbar und daher kam es zu "exit and voice".

In der Folge ist der sehr prominente Fall des Herrn Müller auch in die Vorüberlegungen des Gesetzgebers zur besonderen Berücksichtigung der Problematik der Betriebsvermögen in der darauffolgenden Erbschaftsteuerreform eingegangen. Dabei handelte es sich – trotz aller Kritik – zumindest um einen Versuch, in diesem Bereich zur Verbesserung des Steuer-Leistungs-Pakets beizutragen. Das gilt auch für EU-Betriebsvermögen, was bei Herrn Müller der ausschlaggebende Punkt war. Und die Begünstigung des Betriebsvermögens kam hiernach auch den vielen kleinen und mittleren deutschen Unternehmern zugute, die nicht daran denken können, auszuwandern.

Was hier letztlich durch den Steuerwettbewerb zur Schweiz mit bewirkt worden ist, ist also nicht nur eine Kontrolle der Politiker, sondern ein materieller Beitrag zur Überprüfung und Verbesserung des Steuerrechts auch für weniger mobile Unternehmer.

Der Wettbewerb als Entdeckungsverfahren

Friedrich August von Hayek hat den Begriff des "Wettbewerbs als Entdeckungsverfahren" geprägt und dieser Wettbewerb sorgt nach der Entdeckung sogar auch für die stetige Überprüfung des Entdeckten: Im Fall Müller haben wir gesehen, dass es dabei auch um die materielle Überprüfung von durch den Steuergesetzgeber und die Regierung selbst getroffenen Entscheidungen geht. Das konkret existierende Steuer-Leistungs-Paket ist ja immer nur eine fehlbare Hypothese, ein fehlbares Modell über die geeignete kollektive Problemlösung, das sich auf Vermutungswissen stützt. Wie Hayek in seiner "Verfassung der Freiheit" sagt: Wir können "in keinem Stadium sicher sein, dass wir schon die besten Arrangements oder Institutionen gefunden haben…"

In einer freiheitlichen Rechtsordnung muss die Regierung ein gutes Verhältnis zwischen Lasten und Leistungen anstreben, also auf der Einnahmenseite eine möglichst hohe Nettoergiebigkeit mit möglichst geringen Zusatzlasten der Besteuerung und auf der Ausgabenseite eine möglichst effektive Aufgabenerfüllung.

Diese Ziele können, da Regierungen irren (und dies oftmals in spektakulärer Weise), letztlich nur in einem durch Versuch und Kontrolle gesteuerten Prozess entwickelt werden – und zwar auch in der Form, dass im eigenen Land eine Imitation von Modellen versucht wird, die von anderen schon erfolgreich erprobt worden sind. Dieser Prozess funktioniert schon zu den heutigen Bedingungen nicht überall. Er kann insbesondere dann nicht recht greifen, wenn Länder schon durch konstitutionelle Reformhindernisse – etwa durch die gegenseitige Blockade von Gesetzgebungsorganen – oder durch eine spezielle politische Kultur wenig reformfähig sind.

Beispiel Estland:
Punktuelle Harmonisierung contra Reformfähigkeit

Es gibt aber auch noch positive Beispiele für reformfähige Länder, etwa Estland: Dort hat man mit großem Erfolg eine konsequent "nachgelagerte" Unternehmensbesteuerung eingeführt. In vielen Übersichts-Tabellen wird das irreführend als ein Körperschaftsteuersatz von 0% dargestellt. In Wahrheit geht es aber um den Zeitpunkt der Besteuerung oder – besser gesagt – um die Realisierungsschwelle: Das estnische System erfasst Unternehmenserträge erst bei ihrer Ausschüttung aus dem Unternehmen. Nicht ausgeschüttete Erträge bleiben unbelastet. Dieser Besteuerungsmodus hat zu einem atemberaubenden Wirtschaftswunder geführt; die oft zweistelligen Wachstumsraten Estlands haben die von China übertroffen. Die Arbeitslosigkeit war im Rahmen dieses Aufschwungs verschwunden.

Das erfolgreiche System Estlands war jedoch von der Europäischen Union schon im Rahmen der Beitrittsverhandlungen als europarechtswidrig angesehen worden, und zwar wegen einer Entscheidung des EuGH zur Mutter-Tochter-Richtlinie in der Sache "Athinaiki Zithopia". Das europarechtliche Problem entstand schon alleine deswegen, weil das estnische Steuersystem erst dann auf die Unternehmenserträge zugreift, wenn sie aus dem Unternehmen ausgeschüttet werden. Auch wenn es sich hierbei eindeutig um in Estland entstandenes Steuersubstrat handelt, das ansonsten ohne weiteres dem Besteuerungsrecht Estlands zufällt, wollte man dem Land den nachgelagerten Steuerzugriff nach seinem innovativen Steuersystem verbieten. Die Mutter-Tochter-Richtlinie besagt nämlich aufbauend auf der konventionellen Unternehmensbesteuerung: Bei Ausschüttung an eine Mutter im EU-Raum darf im Sitzland der Tochter keine Quellensteuer anfallen. Und die latente estnische Unternehmenssteuer, die dann bei Ausschüttung fällig wird, hat man eben als eine solche Quellensteuer interpretiert.

Zum Steuersystem Estlands, für das sich das Land in dieser Weise rechtfertigen muss, heißt es in einer Broschüre der Auslandsvermittlung der Bundesagentur für Arbeit, die deutschen Arbeitskräften eine Tätigkeit in Estland schmackhaft machen wollte (!!!): "…und auch das Steuersystem ist äußerst unternehmerfreundlich ausgestaltet".1

Im Falle Estlands geht es mit der betroffenen Mutter-Tochter-Richtlinie nicht einmal um eine echte Harmonisierung, sondern lediglich um eine punktuelle Koordinierungsmaßnahme auf der Ebene des EU-Rechts. Schon solche punktuellen Koordinierungsmaßnahmen begründen aber, wie sich an diesem Beispiel zeigt, wegen der Vorrangigkeit des Europarechts große Gefahren für das wettbewerbliche Entdeckungsverfahren und die Reformfähigkeit im EU-Raum.

Auch wenn die umfassende Harmonisierung in der Europäischen Union derzeit noch nicht unmittelbar Gestalt annimmt, wird an mehr oder weniger punktuellen Harmonisierungen weiter gearbeitet, zu nennen ist in diesem Zusammenhang natürlich das Projekt der gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage. Es ist aber gerade die Bemessungsgrundlage, die Ansatzpunkt für eine ökonomisch intelligente Umgestaltung des Steuersystems sein muss. In diesem Bereich sollten die Staaten also unbedingt offen und reformfähig bleiben. Mit einer europarechtlichen Fixierung auch nur von Teilbereichen würde die Reformfähigkeit endgültig preisgegeben.

Steuerharmonisierung immer regional begrenzt

Zum Argument für den Wettbewerb wird gerade in diesem Zusammenhang auch die Tatsache, dass Steuerharmonisierung notwendigerweise nur regional begrenzt realisierbar ist. Die intern harmonisierte Region steht aber weiter im globalen Standortwettbewerb und die Europäische Union ist nach wie vor der Wirtschaftsraum mit der weltweit höchsten Abgabenlast. Die niedriger besteuernden Neumitglieder haben an diesem zweifelhaften "Rekord" nichts geändert. Nach einer Harmonisierung würde zwar der Wettbewerbsdruck im Binnenmarkt entfallen, die Region als Ganzes könnte aber im nach wie vor bestehenden globalen Steuerwettbewerb weiter an Attraktivität verlieren.

III. Fazit

Abschließend kann man feststellen: Es gibt letztlich nur ein valides Argument für die Steuerharmonisierung: Die Einsparung der durch unterschiedliche Steuersysteme verursachten administrativen Kosten. Von seiner Tragweite her ist dieses Argument allerdings von begrenzter Bedeutung. Ausserdem würden von den konkreten Harmonisierungsmaßnahmen, wie sie etwa im deutsch-französischen Weißbuch zum Thema vorgeschlagen werden, keinerlei administrative Erleichterungen ausgehen. Auf der anderen Seite können schon partielle Harmonisierungs- und Koordinierungsmaßnahmen die Vorteile des Steuerwettbewerbs beseitigen und eine konstitutionelle Reformunfähigkeit herbeiführen. Das gilt insbesondere dann, wenn sie auf europarechtlicher Ebene erfolgen. Es werden dann nicht nur die mit der Möglichkeit von "exit and voice" verbundenen Kontrollfunktionen ausgeschaltet. Es wird vor allem auch die Schaffung neuen Wissens über die optimale Steuer und über die Beschaffenheit der in den einzelnen Nationen gewünschten Steuer-Leistungs-Pakete durch das wettbewerbliche Entdeckungsverfahren verhindert.

1 Bundesagentur für Arbeit (Hrsg.), Mobil in Europa, Estland, Bielefeld 2007, S. 3.


Prof. Dr. jur. habil. Michael Elicker ist Mitglied der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer, Steueranwalt und Unternehmensberater in Luxemburg

18. November 2015