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Gehaltsumwandlung:
Nettolohnoptimierung durch steuerfreie und pauschalbesteuerte Arbeitgeber-leistungen

Aktuell mehren sich bei der Finanzverwaltung Arbeitgeberanfragen zur steuerrechtlichen Zulässigkeit von Gehaltsoptimierungsmodellen (Grundlegendes zu den Vorteilen strukturierter Vergütungspakete lesen Sie hier) in der Form einer Umwandlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn in eine steuerfreie oder zumindest pauschal versteuerte Zuwendung auf der Basis neuer Arbeitsverträge. Die jeweiligen Arbeitgeber beabsichtigen dabei, bestehende befristete Arbeitsverträge auslaufen zu lassen und anschließend Arbeitsverträge mit geändertem Inhalt zu schließen bzw. bei unbefristeten Arbeitsverträgen Änderungsverträge abzuschließen.

Die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen gibt mit ihrer Verfügung vom 09.07.2015 einen aktuellen Überblick über die einschlägige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu diesem Thema.

1. Allgemeines

Generell ist für die steuerliche Anerkennung einer Gehaltsumwandlung zunächst Voraussetzung, dass die Vereinbarungen vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber abgeschlossen werden muss. Dies ist regelmäßig vor der Fälligkeit der entsprechenden Lohnzahlungen der Fall. Soweit danach Sachbezüge vorliegen, sind die durch den BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze zur Abgrenzung zwischen Barlohn und Sachlohn zu beachten. D. h. der nunmehr vorliegende Sachlohn darf nicht in einer Barleistung erfüllbar sein. Verzichtet der Arbeitnehmer also unter Änderung des Anstellungs-/Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns und gewährt ihm der Arbeitgeber statt dessen Sachlohn (z. B. in Form eines Nutzungsvorteils), ist der verbliebene Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen. Zu beachten bleibt, dass der bisherige Bruttobarlohn nicht mehr in der Lohn-/Gehaltsabrechnung aufgeführt werden darf, sondern nur noch der verminderte Bruttobarlohn.

Bei den v. g. Vergütungsbestandteilen sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:

Fallgruppe 1

Fallgruppe 2

Vergütungsbestandteile müssen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden

Vergütungsbestandteile brauchen nicht zusätzlich
zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden

2. Fälle mit Zusätzlichkeitsvoraussetzung (Fallgruppe 1)

Vergütungsbestandteile, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erbringen sind, z. B.:

  • steuerfreie Kindergartenzuschüsse (§ 3 Nr. 33 EStG )

  • Zuschüsse zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung (§ 3 Nr. 34 EStG )

  • pauschal zu versteuernde Barzuschüsse zu Fahrtkosten für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG )

  • pauschal zu versteuernde Beträge für die Übereignung von Datenverarbeitungsgeräten samt Zubehör und Zuschüsse für die Internetnutzung (§ 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG )

Die Vergütungsbestandteile dieser Fallgruppe werden nur dann steuerlich begünstigt, wenn sie tatsächlich zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet.

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.05.2013 gilt hierzu ergänzend Folgendes:

Die Verwaltung sieht die Zusätzlichkeitsvoraussetzung abweichend von der neuen BFH-Rechtsprechung als erfüllt an, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Nur Gehaltsumwandlungen sind danach schädlich.

Kommt die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzu, den der Arbeitgeber (vor der Gewährung dieser Leistung) schuldet, ist das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn” auch dann erfüllt, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat.

Schädlich sind sog. Rückfallklauseln , wonach ab dem Wegfall der Voraussetzungen für die Ersatzvergütung diese nicht ersatzlos wegfällt, sondern dem Arbeitnehmer nun wieder automatisch ein Anspruch auf den ursprünglichen Bruttoarbeitslohn zusteht.

Zudem schädlich ist, wenn dem Arbeitnehmer einseitig ein Kündigungsrecht mit Anspruch auf Rückkehr zum ursprünglichen Bruttoarbeitslohn eingeräumt wird, d. h. der Arbeitnehmer kann jederzeit nach eigenem Entschluss von seinem Kündigungsrecht Gebrauch machen und zum ursprünglichen Barlohn zurückkehren.

2.1 Befristete Arbeitsverträge

Sofern beim Auslaufen befristeter Arbeitsverträge in neuen Arbeitsverträgen entsprechende Regelungen getroffen werden, ist das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn” grundsätzlich erfüllt, sofern keine Rückfallklauseln vereinbart wurden.

2.2 Geänderte Arbeitsverträge/Änderungskündigungen bei unbefristeten Arbeitsverträgen

Das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn” ist in diesen Fällen nicht erfüllt , da durch die im gegenseitigen Einvernehmen abgeschlossenen Änderungsverträge arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn lediglich umgewandelt wird.

3. Fälle ohne Zusätzlichkeitsvoraussetzung (Fallgruppe 2)

Vergütungsbestandteile ohne Zusätzlichkeitserfordernis, z. B.:

  • Zahlung von steuerfreiem Verpflegungsmehraufwand (§ 3 Nr. 16 EStG )

  • Heimarbeitszuschlag (§ 3 Nr. 30 und 50 EStG , R 9.13 Abs. 2 LStR 2015 )

  • Überlassung betrieblicher Datenverarbeitungsgeräte und Telekommunikationsgeräte sowie deren Zubehör aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt und aus den in diesem Zusammenhang erbrachten Dienstleistungen (§ 3 Nr. 45 EStG )

  • Regelmäßige pauschale Barablösungen für (nachgewiesene) Reinigungskosten für vom Arbeitgeber gestellte typische Berufskleidung (§ 3 Nr. 50 EStG )

  • Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge, Zuschläge zur Rufbereitschaft (§ 3b EStG )

  • Firmenwagengestellung (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 – 5 EStG , R 8.1 Abs. 9 LStR 2015 )

  • Warengutscheine i. R. der sog. 44-Euro-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG )

  • Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 EStG , R 8.2 LStR 2015 )

  • Barzuschüsse in Form von z. B. Restaurantschecks für unentgeltlich oder verbilligt abgegebene Mahlzeiten (R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR 2015 )

  • Fehlgeldentschädigung (R 19.3 Abs. 1 Nr. 4 LStR 2015 )

  • Werbung auf Fahrzeugen (§ 22 Nr. 3 EStG )

  • Pauschalierung von unentgeltlich oder verbilligt abgegebenen arbeitstäglichen Mahlzeiten (§ 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG )

  • Pauschalierung von Erholungsbeihilfen (§ 40 Abs. 2 Nr. 3 EStG )

Durch die Umwandlung entstehen je nach neuem Vergütungsbestandteil entweder steuerfreie oder pauschal zu besteuernde Lohnbestandteile.

In analoger Anwendung von Rz. 295 des BMF-Schreibens vom 24.07.2013 hindert es die Annahme einer Entgeltumwandlung in diesen Fällen auch dann nicht, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen (z. B. Weihnachtsgeld) ist, die Gehaltsminderung zeitlich begrenzt oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder Arbeitgeber sie einseitig ändern kann. Entscheidend ist lediglich, dass gemäß der vorgelegten Verträge im Vorhinein auf künftig fälligen Arbeitslohn verzichtet wird.

Quelle: OFD Nordrhein-Westfalen v. 09.07.2015 - Kurzinfo LSt 05/2015

31. August 2015